Przesłanki należytej staranności. Szczegółowe propozycje Ministerstwa Finansów

Ministerstwo Finansów planuje stworzyć listę przesłanek należytej staranności, która w założeniu ma dać poczucie bezpieczeństwa uczciwym podatnikom. Jak ocenić poszczególne pomysły Ministerstwa na kształt listy? Jak przesłanki i kryteria mają sens, a które z nich nie powinny mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Ministerstwo Finansów w swoich wstępnych propozycjach katalogu przesłanek należytej staranności (mającym chronić podatników przed kwestionowaniem odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na oszustwo kontrahenta) wyodrębniło 3 grupy kryteriów oceny kontrahenta w kontekście spełnienia standardu należytej staranności:

  • kryteria podmiotowe związane z formalną identyfikacją kontrahenta, spełnieniem podstawowych obowiązków rejestracyjnych;
  • kryteria przedmiotowe związane z rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta na rynku;
  • kryteria związane z przebiegiem transakcji.

 

Kryteria podmiotowe należytej staranności w rozliczeniach VAT

Niektóre z proponowanych kryteriów w mojej ocenie zasługują na poparcie.

Przykładowo sprawdzenie posiadania przez kontrahenta statusu podatnika VAT czynnego jest możliwe do wykonania bez nadmiernego wysiłku administracyjnego (dane są dostępne na Portalu Podatkowym). Kryterium ma również charakter precyzyjny i obiektywny (kontrahent jest lub nie jest czynnym podatnikiem VAT).

Przy projektowaniu szczegółowych rozwiązań powinno zostać  określone zagadnienie częstotliwości weryfikacji – przy obecnie dostępnych narzędziach i skali działalności podmiotów działających na rynku nie jest praktycznie możliwa weryfikacja kontrahenta przy każdej transakcji. Dlatego niezbędne jest określenie minimalnej, ograniczonej częstotliwości dokonywania weryfikacji.

Podobnie ocenić należy wymóg sprawdzenia posiadania koncesji i zezwoleń. Weryfikacja koncesji i zezwoleń będzie jednak możliwa tylko w przypadku branż objętych tymi formami regulacji działalności gospodarczej.

W niektórych branżach funkcjonują inne nieurzędowe źródła weryfikacji kontrahenta. Przykładowo, w przypadku branży biopaliwowej zasadna jest weryfikacja spełnienia wymogów określonych w ustawie o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (zawarcie pisemnych umów z dostawcami o określonej treści, weryfikacja certyfikacji po stronie dostawcy).

W ramach kryteriów zaproponowanych przez Ministerstwo są również takie, które budzą wątpliwości, np. kryterium długości funkcjonowania podmiotu. W pierwszej kolejności, problemem jest samo określenie sztywnego okresu działalności, który gwarantuje wiarygodność podmiotu. Rozstrzygnięcie takie w każdym przypadku będzie miało charakter arbitralny.

Co więcej, uwzględnienie jako kryterium okresu działalności, dyskryminuje nowopowstałe firmy co pozostaje w sprzeczności z działaniami państwa nakierowanymi na wsparcie przedsiębiorczości, w szczególności wsparcie finansowe.

Z drugiej strony, wiele działających na rynku od wielu lat przedsiębiorstw podejmuje wraz z rozwojem działalności działania restrukturyzacyjne lub zakłada nowe podmioty – spółki celowe kontynuujące dotychczasową działalności pod nową firmą.
W efekcie, podmiot może formalnie funkcjonować w danej branży krótko, chociaż świadomy uczestnik obrotu będzie uznawał, że jest to podmiot o długotrwałej historii działalności.

Przykłady powyższe obrazują, że kryterium długości funkcjonowania danego podmiotu na rynku jest trudne do obiektywnego zweryfikowania i dokonania oceny.

Kryteria przedmiotowe należytej staranności w rozliczeniach VAT

Również niektóre kryteria przedmiotowe zasługują na akceptację.

Przykładowo, ocena czy kontrahent przeprowadza transakcję odpowiadającą profilowi działalności jest możliwa. Kryterium to może zostać obiektywnie zweryfikowane poprzez dane deklarowane przez przedsiębiorców w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz w CEiDG. W przypadku obu rejestrów przedsiębiorcy mają obowiązek ujawniania rodzaju działalności wg kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (w przypadku rejestru przedsiębiorców KRS nie więcej niż dziesięć pozycji, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności na poziomie podklasy[1]).

Dodatkowo, o zgodności profilu działalności z transakcją świadczyć będzie dysponowanie wymaganymi koncesjami i zezwoleniami.

Inne kryteria są zdecydowanie bardziej kontrowersyjne.

Ustalenie, że występuje nieuzasadnione ekonomicznie odstępstwo od ceny rynkowej jest w praktyce niemożliwe i stoi w sprzeczności z dążeniem każdego przedsiębiorcy do zmniejszenia kosztów działalności (taniej kupić).

Jednocześnie, brak cen urzędowych (lub ew. cen minimalnych) w warunkach wolnego rynku powoduje, że brak jest możliwości porównania oferowanej ceny z obiektywnym wzorcem. W praktyce, możliwe jest tylko porównanie cen kontrahenta z innymi dostawcami danego podatnika.

Uwzględnić również należy specyfikę poszczególnych rynków. Przykładowo, pośrednik na rynku spożywczym dokonuje transakcji znacznie różniących się ceną i zyskownością; zmuszony jest nawet dla zapewnienia utrzymania klienta i długoterminowych zysków realizować transakcje, na których jednostkowo odnotowuje stratę.

Dlatego nie można oceniać racjonalności ekonomicznej na podstawie cen. Nie ma również możliwości porównania transakcji nawet w krótkim odcinku czasu, ze względu na różnić cen wynikających z odmiennego terminu przydatności towarów do spożycia.

Negatywnie należy ocenić również kryterium wiedzy nt. źródła pochodzenia towarów.

Nabywca towaru nie ma praktycznej możliwości ustalenia wszystkich pośredników uczestniczących w obrocie towarem. Dostawca nie udostępni danych dotyczących własnych dostawców, gdyż oznaczałoby to wyeliminowanie podmiotu z rynku.

Przebieg transakcji a należyta staranność w VAT

Przebieg transakcji jest najtrudniejszym w ocenie kryterium należytej staranności. Występują oczywiście przykłady przesłanek możliwych do jasnego i precyzyjnego zdefiniowania.

W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł.

Dokonywanie płatności niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (płatności gotówkowe powyżej ustawowego limitu), może świadczyć o innych nieprawidłowościach związanych z transakcją, podobnie jak nieuzasadnione stosowanie innych niż zapłata przez kontrahenta sposobów regulowania należności (nieuzasadnione regulowanie płatności na rzecz podmiotu innego niż kontrahent).

Większość kryteriów jest zdecydowanie bardziej ocenna. Jak ustalić czy termin płatności odbiega od terminu zwykle występującego w transakcjach tego rodzaju?

Przecież, z perspektywy wypłacalności kontrahenta najbardziej bezpieczną i pożądaną sytuacją jest przedpłata lub zapłata bezpośrednio po dostawie (brak terminu płatności).

Z kolei, część proponowanych kryteriów jest w ogóle nie niemożliwa do zweryfikowania. Nie można ustalić czy oprócz naszego kontrahenta w transakcji na wcześniejszych etapach w sposób nieuzasadniony uczestniczą inni pośrednicy.

Ustalenie wystąpienia takiej serii zdarzeń wymagałoby nie tylko weryfikacji transakcji podatnika z jego kontrahentem ale także wiedzy o wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcji we wszystkich fazach obrotu.

Takie sprawdzenie jest niemożliwe do przeprowadzenia. Funkcjonujący na rynku podmiot nie ujawni warunków nabycia dostarczanego przez siebie towaru, gdyż prowadziłoby to do jego eliminacji z łańcucha obrotu. Tym bardziej nie jest możliwe uzyskanie informacji nt. sprzedaży poprzedzających transakcję.

 

Podsumowując, słusznie tworzona lista będzie przedmiotem dalszych konsultacji, w których będziemy uczestniczyć. Wprowadzenie katalogu będzie krokiem naprzód ale tylko wtedy gdy ustalone przesłanki będą precyzyjne, racjonalne i możliwe do efektywnego sprawdzenia.

______________

[1] Art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wojciech Pławiak

Wojciech Pławiak

Partner 
Zespół postępowań podatkowych  KDCP
tel. +48 602 669 169


Doświadczony radca prawny i doradca podatkowy z dziesięcioletnim doświadczeniem w tematyce kontroli i postępowań podatkowych. Do 2014 r. Manager w Zespole Postępowań Podatkowych i Sądowych EY. Wspierający podatników już w kilkuset kontrolach i postępowaniach podatkowych dot. VAT, CIT, PIT, cen transferowych i podatku od nieruchomości. Pełnomocnik w postępowaniach przed Trybunałem Konstytucyjnym, Europejskim Trybunałem Praw Człowieka, Naczelnym Sądem Administracyjnym. Obrońca w sprawach karnych skarbowych. Prowadzi liczne szkolenia i warsztaty z postępowań podatkowych i sądowych i odpowiedzialności karnej skarbowej. Jest autorem szeregu publikacji dotyczących zagadnień postępowania podatkowego i sądowego
Wojciech Pławiak